Налог при апорте недвижимости, квартиры и других активов: когда НАП начисляет корпоративный налог

Когда компания вносит в другое общество недвижимость, квартиру, коммерческое здание, землю, автомобили, оборудование или товары, НДС и местный налог не уплачиваются. Однако может возникнуть корпоративный налог. Если оценка экспертов выше стоимости, по которой активы числятся в балансе, разница — это прибыль. Если она не задекларирована, Национальное агентство по доходам (НАП) выявляет её требованием о корректировке декларации или ревизией.

Почему я пишу на эту тему

Недавно клиент нашей конторы получил от НАП требование по ст. 103 ДОПК. Таким требованием налоговый орган указывает на несоответствия в поданной декларации и в 14-дневный срок предлагает компании устранить их, подав новую (корректирующую) декларацию. В этом случае несоответствие состояло в том, что компания внесла недвижимость, автомобили и товары в другое общество, отразила полученные доли по балансовой стоимости активов и не показала никакой прибыли. Оценка экспертов, однако, оказалась значительно выше, и НАП потребовала отразить и обложить налогом разницу.

С похожими ситуациями я сталкиваюсь неоднократно. Апорт оформляется правильно с точки зрения Торгового закона, но никто не предупреждает собственника, что есть и налоговое последствие. Поэтому я решил кратко объяснить механизм — не только по конкретному случаю, но и как принцип.

Частая ошибка: «апорт — не продажа, значит, налога нет»

Апорт оценивают три независимых эксперта, назначаемых Агентством регистраций (ч. 2 ст. 72 Торгового закона, ТЗ). Саму процедуру я описал в отдельной статье — апорт в ООО и ЕООД: процедура и документы. Здесь я касаюсь только налоговой стороны.

Большинство рассуждает так: ничего не продано, денег не получено, значит, прибыли нет. Правила бухгалтерского учёта смотрят на сделку иначе.

Компания, вносящая имущество, перестаёт им владеть и вместо него получает доли. Согласно п. 5.2 Стандарта бухгалтерского учёта 28, если инвестиция приобретена за активы, отличные от денег, её себестоимость — это справедливая стоимость переданных активов. Справедливой стоимостью считается оценка экспертов. С другой стороны, активы списываются по балансовой стоимости. Для основных средств подп. «г» п. 11.2 Стандарта бухгалтерского учёта 16 прямо предусматривает, что при их преобразовании в акции или доли разница между первоначальной оценкой долей и балансовой стоимостью отражается как прибыль или убыток.

В Законе о корпоративном подоходном налогообложении (ЗКПО) нет специального правила, освобождающего эту прибыль. Она входит в налоговый финансовый результат и облагается по ставке 10%. Если она не отражена, НАП корректирует результат на основании ст. 78 ЗКПО — доходами, которые должны были быть отражены согласно нормативному акту, но не были.

То же относится к автомобилям, оборудованию и товарам, если их оценка превышает балансовую стоимость. Если оценка ниже, компания отражает убыток.

Такой подход разделяют и НАП (например, позиция исх. № 26-И-223/20.08.2019 г. Центрального управления НАП), и административные суды. Административный суд г. София подтверждает ревизионные акты с такими корректировками, например, решением № 3318 от 16.05.2022 г. по административному делу № 12930/2019 г.

Не помогает и запись капитала в меньшей сумме, чем оценка. Себестоимость инвестиции определяется справедливой стоимостью переданных активов, а не размером записанных долей.

А НДС и местный налог?

Здесь апорт действительно облегчён:

• по п. 3 ч. 1 ст. 10 Закона о налоге на добавленную стоимость (ЗДДС) неденежный вклад в торговое общество не является поставкой, поэтому НДС не начисляется. Получатель, однако, принимает на себя права и обязанности по ЗДДС, включая корректировку использованного налогового кредита (ч. 2 ст. 10);
• по п. 9 ч. 1 ст. 48 Закона о местных налогах и сборах (ЗМНС) неденежные вклады в капитал торгового общества освобождены от налога при приобретении имущества.

Именно поэтому апорт кажется «бесплатным», и налоговое последствие по ЗКПО остаётся незамеченным.

Как можно избежать налога

Выделение одноличного торгового общества (ст. 262г ТЗ)

Когда цель — передать имущество в новое общество, полностью принадлежащее нынешнему, вместо апорта лучше подходит выделение одноличного торгового общества. При нём часть имущества переходит во вновь созданное ЕООД или АО с единственным акционером, а преобразуемое общество становится единственным собственником его капитала.

Разница — в учёте. Вторая часть п. 5.2 Стандарта бухгалтерского учёта 28 предусматривает, что если инвестиция приобретена путём выделения одноличного торгового общества, её себестоимость определяется по балансовой стоимости переданных чистых активов. Следовательно, прибыль не возникает. Кроме того, выделение — это преобразование по главе шестнадцатой ТЗ и также не является поставкой по ЗДДС (п. 1 ч. 1 ст. 10).

Что нужно учитывать:

• процедура длиннее — готовится план преобразования и соблюдаются правила защиты кредиторов;
• новое общество солидарно отвечает по налоговым обязательствам преобразуемого в пределах полученных прав (ч. 1 ст. 124 ЗКПО);
• для выделения нет прямого освобождения от местного налога, какое есть для апорта. Поэтому разумно заранее запросить мнение общины по месту нахождения имущества;
• если в новое общество должен войти ещё один участник, это происходит после выделения, отдельным увеличением капитала.

Апорт целого предприятия или обособленной деятельности

ЗКПО предусматривает специальный режим, когда передаётся «обособленная деятельность» — совокупность активов и пассивов, с помощью которых можно вести самостоятельную хозяйственную деятельность (ст. 134 ЗКПО). Тогда прибыль не облагается в год передачи, а откладывается до распоряжения полученными долями. Если доли удерживались не менее 5 лет, она не облагается вовсе (ст. 150 ЗКПО). Режим не подходит для апорта отдельных активов. Он требует действующего бизнеса, который переходит целиком, а принимающее общество принимает налоговую стоимость активов. Он не применяется и тогда, когда преобразование направлено на уклонение от налогообложения (ст. 151 ЗКПО).

Не вносить подорожавшие активы

Если основная стоимость заключена в недвижимости с низкой балансовой стоимостью, чаще выгоднее оставить её в старой компании и сдавать в аренду новой. Вносят только активы, оценка которых близка к балансовой стоимости, например товары или новое оборудование.

Если вы уже получили требование НАП

• Срок — 14 дней с получения требования (ч. 1 ст. 103 ДОПК). Несоответствия устраняются подачей новой декларации (ч. 2).
• Перед подачей корректирующей декларации проверьте расчёт. Для амортизируемых активов облагаемая разница определяется исходя из их налоговой стоимости (ст. 66 ЗКПО), которая может отличаться от балансовой.
• Если декларацию не подать, НАП, как правило, назначает ревизию и выносит ревизионный акт, который можно обжаловать.
• Не передавайте полученные доли или имущество, чтобы «уйти» от обязательства. ДОПК предусматривает личную ответственность управляющего и участников (ст. 19) и недействительность таких сделок в отношении государства (ст. 216).

Часто задаваемые вопросы

Адвокат Николай Христев, Адвокатская коллегия – Пловдив