Данък при апорт на имот, апартамент и други активи: кога НАП начислява корпоративен данък

Когато фирма апортира в друго дружество недвижим имот, апартамент, търговска сграда, земя, автомобили, машини или стоки, ДДС и местен данък не се плащат. Корпоративен данък обаче може да се дължи. Ако оценката на вещите лица е по-висока от стойността, по която активите са заведени в баланса, разликата е печалба. Ако не е декларирана, Националната агенция за приходите (НАП) я установява с покана за корекция на декларацията или с ревизия.

I Защо пиша по темата

Наскоро клиент на кантората получи покана от НАП по чл. 103 ДОПК. С такава покана органът по приходите посочва несъответствия в подадена декларация и кани дружеството в 14-дневен срок да ги отстрани, като подаде нова (коригираща) декларация. В случая несъответствието беше, че дружеството е апортирало имоти, автомобили и стоки в друго дружество, отчело е получените дялове по балансовата стойност на активите и не е отразило никаква печалба. Оценката на вещите лица обаче беше значително по-висока и НАП поиска разликата да бъде отчетена и обложена.

Срещам подобни ситуации неведнъж. Апортът се оформя правилно от гледна точка на Търговския закон, но никой не предупреждава собственика, че има и данъчна последица. Затова реших да обясня накратко механизма — не само по конкретния казус, а като принцип.

II Честата грешка: „апортът не е продажба, значи няма данък“

Апортът се оценява от три независими вещи лица, назначени от Агенцията по вписванията (чл. 72, ал. 2 от Търговския закон, ТЗ). Самата процедура съм описал в отделна статия — апорт в ООД и ЕООД: процедура и документи. Тук се спирам само на данъчната страна.

Повечето хора разсъждават така: нищо не е продадено, пари не са получени, значи няма печалба. Счетоводните правила обаче гледат иначе на сделката.

Дружеството, което апортира, престава да притежава имота и вместо него получава дялове. Според т. 5.2 от Счетоводен стандарт 28, когато инвестицията е придобита срещу активи, различни от пари, нейната себестойност е справедливата стойност на прехвърлените активи. За справедлива стойност се приема оценката на вещите лица. От другата страна активите се отписват по балансовата си стойност. За дълготрайните материални активи т. 11.2, б. „г“ от Счетоводен стандарт 16 изрично предвижда, че при трансформирането им в акции или дялове разликата между първоначалната оценка на дяловете и балансовата стойност се отчита като печалба или загуба.

Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) няма специално правило, което да освобождава тази печалба. Тя влиза в данъчния финансов резултат и се облага с 10%. Ако не е отчетена, НАП коригира резултата на основание чл. 78 ЗКПО — с приходите, които е следвало да бъдат отчетени съгласно нормативен акт, но не са.

Същото важи за автомобили, машини и стоки, ако оценката им надхвърля балансовата стойност. Ако оценката е по-ниска, дружеството отчита загуба.

Този подход се споделя както от НАП (например становище изх. № 26-И-223/20.08.2019 г. на Централното управление на НАП), така и от административните съдилища. Административен съд — София-град потвърждава ревизионни актове с такива корекции, например с решение № 3318 от 16.05.2022 г. по административно дело № 12930/2019 г.

Не помага и капиталът да се запише по-ниско от оценката. Себестойността на инвестицията се определя от справедливата стойност на прехвърлените активи, а не от размера на записаните дялове.

III А ДДС и местният данък?

Тук апортът наистина е облекчен:

• по чл. 10, ал. 1, т. 3 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) непаричната вноска в търговско дружество не е доставка, затова не се начислява ДДС. Получателят обаче поема правата и задълженията по ЗДДС, включително за корекция на ползвания данъчен кредит (чл. 10, ал. 2);
• по чл. 48, ал. 1, т. 9 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) непаричните вноски в капитала на търговско дружество са освободени от данък при придобиване на имущество.

Точно затова апортът изглежда „безплатен“ и данъчната последица по ЗКПО остава незабелязана.

IV Как може да се избегне данъкът

Отделяне на еднолично търговско дружество (чл. 262г ТЗ)

Когато целта е имуществото да премине в ново дружество, изцяло собственост на сегашното, по-подходящо е отделяне на еднолично търговско дружество вместо апорт. При него част от имуществото преминава в новоучредено ЕООД или ЕАД, а преобразуващото се дружество става едноличен собственик на капитала му.

Разликата е в счетоводството. Втората част на т. 5.2 от Счетоводен стандарт 28 предвижда, че когато инвестицията е придобита чрез отделяне на еднолично търговско дружество, себестойността ѝ се определя по балансовата стойност на прехвърлените нетни активи. Следователно печалба не възниква. Освен това отделянето е преобразуване по глава шестнадесета от ТЗ и също не е доставка по ЗДДС (чл. 10, ал. 1, т. 1).

Какво трябва да се има предвид:

• процедурата е по-дълга — изготвя се план за преобразуване и се спазват правилата за защита на кредиторите;
• новото дружество отговаря солидарно за данъчните задължения на преобразуващото се до размера на получените права (чл. 124, ал. 1 ЗКПО);
• за отделянето няма изрично освобождаване от местен данък, каквото има за апорта. Затова е разумно предварително да се поиска становище от общината по местонахождението на имота;
• ако в новото дружество трябва да влезе и друг съдружник, това става след отделянето, с отделно увеличение на капитала.

Апорт на цяло предприятие или обособена дейност

ЗКПО предвижда специфичен режим, когато се прехвърля „обособена дейност“ — съвкупност от активи и пасиви, с които може да се извършва самостоятелна стопанска дейност (чл. 134 ЗКПО). Тогава печалбата не се облага в годината на прехвърлянето, а се отлага до разпореждането с получените дялове. Ако дяловете са държани поне 5 години, тя не се облага изобщо (чл. 150 ЗКПО). Режимът не е подходящ за апорт на отделни активи. Изисква работещ бизнес, който преминава като цяло, а приемащото дружество поема данъчните стойности на активите. Не се прилага и когато преобразуването е насочено към отклонение от данъчно облагане (чл. 151 ЗКПО).

Да не се апортират поскъпнали активи

Ако основната стойност е в имот с ниска балансова стойност, често е по-изгодно имотът да остане в старото дружество и да се отдаде под наем на новото. Апортират се само активи, чиято оценка е близка до балансовата им стойност, например стоки или нови машини.

V Ако вече сте получили покана от НАП

• Срокът е 14 дни от получаването на поканата (чл. 103, ал. 1 ДОПК). Несъответствията се отстраняват с подаване на нова декларация (ал. 2).
• Преди да подадете коригираща декларация, проверете изчислението. За амортизируемите активи облагаемата разлика се определя спрямо данъчната им стойност (чл. 66 ЗКПО), която може да се различава от балансовата.
• Ако не подадете декларация, НАП обикновено възлага ревизия и издава ревизионен акт, който може да се обжалва.
• Не прехвърляйте получените дялове или имущество, за да „избягате“ от задължението. ДОПК предвижда лична отговорност на управителя и съдружниците (чл. 19) и недействителност на такива сделки спрямо държавата (чл. 216).

Как протича ревизията и как се обжалва ревизионният акт — вижте в статиите ми за ревизия от НАП и отказан данъчен кредит.

Често задавани въпроси

Адв. Николай Христев, Адвокатска колегия – Пловдив