Impôt sur l'apport d'un bien immobilier, d'un appartement et d'autres actifs : quand l'administration fiscale bulgare réclame l'impôt sur les sociétés

Lorsqu'une société apporte à une autre société un bien immobilier, un appartement, un bâtiment commercial, un terrain, des véhicules, des machines ou des marchandises, ni la TVA ni la taxe locale ne sont dues. L'impôt sur les sociétés peut en revanche l'être. Si l'évaluation des experts est supérieure à la valeur à laquelle les actifs figurent au bilan, l'écart est un bénéfice. S'il n'est pas déclaré, l'Agence nationale des recettes (НАП) le constate par une demande de rectification de la déclaration ou par un contrôle fiscal.

Pourquoi j'écris sur ce sujet

Récemment, un client du cabinet a reçu de la НАП une demande fondée sur l'art. 103 ДОПК. Par une telle demande, l'administration signale des incohérences dans une déclaration déposée et invite la société à les corriger dans un délai de 14 jours en déposant une nouvelle déclaration (rectificative). Ici, l'incohérence tenait à ce que la société avait apporté des biens immobiliers, des véhicules et des marchandises à une autre société, comptabilisé les parts reçues à la valeur comptable des actifs et ne faisait apparaître aucun bénéfice. L'évaluation des experts était pourtant nettement supérieure, et la НАП a exigé que l'écart soit déclaré et imposé.

Je rencontre ce genre de situation régulièrement. L'apport est correctement formalisé au regard du Code de commerce, mais personne n'avertit le propriétaire qu'il a aussi une conséquence fiscale. J'ai donc décidé d'expliquer brièvement le mécanisme — non pas seulement pour ce cas, mais comme principe.

L'erreur courante : « l'apport n'est pas une vente, donc pas d'impôt »

L'apport est évalué par trois experts indépendants nommés par l'Agence du registre (art. 72, al. 2 du Code de commerce, ТЗ). J'ai décrit la procédure elle-même dans un article séparé — apport en nature dans une SARL et une EOOD : procédure et documents. Ici, je m'en tiens au volet fiscal.

La plupart des gens raisonnent ainsi : rien n'a été vendu, aucun argent n'a été reçu, donc il n'y a pas de bénéfice. Les règles comptables envisagent pourtant l'opération autrement.

La société qui apporte cesse de posséder le bien et reçoit des parts à la place. Selon le pt 5.2 de la norme comptable 28, lorsque l'investissement est acquis contre des actifs autres que de l'argent, son coût est la juste valeur des actifs transférés. La juste valeur est l'évaluation des experts. De l'autre côté, les actifs sont sortis du bilan à leur valeur comptable. Pour les immobilisations corporelles, le pt 11.2, let. « g » de la norme comptable 16 prévoit expressément que, lors de leur transformation en actions ou parts, l'écart entre l'évaluation initiale des parts et la valeur comptable est comptabilisé en bénéfice ou en perte.

La loi sur l'impôt sur les sociétés (ЗКПО) ne contient aucune règle spéciale exonérant ce bénéfice. Il entre dans le résultat fiscal et il est imposé à 10 %. S'il n'a pas été déclaré, la НАП corrige le résultat sur le fondement de l'art. 78 ЗКПО — par les produits qui auraient dû être comptabilisés en vertu d'un texte normatif mais ne l'ont pas été.

Il en va de même pour les véhicules, les machines et les marchandises si leur évaluation dépasse la valeur comptable. Si l'évaluation est inférieure, la société constate une perte.

Cette approche est partagée tant par la НАП (par exemple la prise de position réf. n° 26-И-223/20.08.2019 de la Direction centrale de la НАП) que par les tribunaux administratifs. Le Tribunal administratif de la ville de Sofia confirme des actes de contrôle comportant de telles rectifications, par exemple par l'arrêt n° 3318 du 16.05.2022, affaire administrative n° 12930/2019.

Il ne sert pas non plus d'inscrire le capital à un montant inférieur à l'évaluation. Le coût de l'investissement est déterminé par la juste valeur des actifs transférés, et non par le montant des parts souscrites.

Et la TVA et la taxe locale ?

Ici, l'apport est effectivement allégé :

• selon l'art. 10, al. 1, pt 3 de la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée (ЗДДС), l'apport en nature à une société commerciale n'est pas une livraison, de sorte qu'aucune TVA n'est due. Le bénéficiaire reprend toutefois les droits et obligations au titre de la ЗДДС, y compris la régularisation du crédit de taxe utilisé (art. 10, al. 2) ;
• selon l'art. 48, al. 1, pt 9 de la loi sur les impôts et taxes locaux (ЗМДТ), les apports en nature au capital d'une société commerciale sont exonérés de la taxe sur l'acquisition de biens.

C'est précisément pour cela que l'apport semble « gratuit » et que la conséquence fiscale au titre de la ЗКПО passe inaperçue.

Comment éviter l'impôt

Scission avec création d'une société unipersonnelle (art. 262g ТЗ)

Lorsque l'objectif est de transférer les biens à une nouvelle société détenue entièrement par l'actuelle, la scission avec création d'une société unipersonnelle convient mieux que l'apport. Une partie des biens passe alors à une EOOD ou à une société anonyme à actionnaire unique nouvellement créée, et la société qui se transforme en devient l'unique propriétaire du capital.

La différence est comptable. La seconde partie du pt 5.2 de la norme comptable 28 prévoit que lorsque l'investissement est acquis par scission avec création d'une société unipersonnelle, son coût est déterminé à la valeur comptable des actifs nets transférés. Par conséquent, aucun bénéfice ne naît. De plus, la scission est une transformation au sens du chapitre seize du ТЗ et n'est pas non plus une livraison au sens de la ЗДДС (art. 10, al. 1, pt 1).

Ce qu'il faut garder à l'esprit :

• la procédure est plus longue — un plan de transformation est établi et les règles de protection des créanciers sont respectées ;
• la nouvelle société répond solidairement des dettes fiscales de la société qui se transforme, dans la limite des droits reçus (art. 124, al. 1 ЗКПО) ;
• pour la scission, il n'existe pas d'exonération expresse de la taxe locale comme pour l'apport. Il est donc prudent de demander au préalable l'avis de la commune du lieu du bien ;
• si un autre associé doit entrer dans la nouvelle société, cela se fait après la scission, par une augmentation de capital distincte.

Apport d'une entreprise entière ou d'une activité autonome

La ЗКПО prévoit un régime spécifique lorsque est transférée une « activité autonome » — un ensemble d'actifs et de passifs permettant d'exercer une activité économique indépendante (art. 134 ЗКПО). Le bénéfice n'est alors pas imposé l'année du transfert, mais reporté jusqu'à la cession des parts reçues. Si les parts sont détenues pendant au moins 5 ans, il n'est pas imposé du tout (art. 150 ЗКПО). Ce régime ne convient pas à l'apport d'actifs isolés. Il exige une entreprise en activité qui passe dans son ensemble, la société bénéficiaire reprenant les valeurs fiscales des actifs. Il ne s'applique pas non plus lorsque la transformation vise à éluder l'impôt (art. 151 ЗКПО).

Ne pas apporter des actifs ayant pris de la valeur

Si l'essentiel de la valeur est dans un bien immobilier à faible valeur comptable, il est souvent plus avantageux de le laisser dans l'ancienne société et de le louer à la nouvelle. On n'apporte que des actifs dont l'évaluation est proche de la valeur comptable, par exemple des marchandises ou des machines neuves.

Si vous avez déjà reçu une demande de la НАП

• Le délai est de 14 jours à compter de la réception de la demande (art. 103, al. 1 ДОПК). Les incohérences sont corrigées par le dépôt d'une nouvelle déclaration (al. 2).
• Avant de déposer la déclaration rectificative, vérifiez le calcul. Pour les actifs amortissables, l'écart imposable est déterminé par rapport à leur valeur fiscale (art. 66 ЗКПО), qui peut différer de la valeur comptable.
• Si vous ne déposez pas de déclaration, la НАП ordonne en général un contrôle et émet un acte de contrôle, qui peut être contesté.
• Ne transférez pas les parts reçues ou les biens pour « échapper » à l'obligation. Le ДОПК prévoit la responsabilité personnelle du gérant et des associés (art. 19) et la nullité de telles opérations à l'égard de l'État (art. 216).

Questions fréquentes

Maître Nikolay Hristev, Barreau de Plovdiv